Repercussão econômica do tributo e sua utilização para fins jurídicos segundo a conveniência de cada caso

O fenômeno da repercussão econômica do tributo é noção da ciência das finanças ou da ciência econômica, para subsidiar os ensinamentos teóricos e especulativos em torno do conteúdo de diferentes tributos.

A palavra repercussão vem do verbo repercutir que significa reverberar, repetir, ecoar. Assim, repercussão significa ressonância, repetição, eco.

Pela repercussão, o contribuinte vai transferindo o ônus financeiro do tributo ao próximo da etapa de circulação da mercadoria até o consumidor final, que acaba arcando com o ônus do encargo tributário.

Isso acontece com os chamados tributos indiretos como o ISS, o ICMS, o IPI e a contribuição social do PIS/PASEP – COFINS. A contribuição social sobre a folha é tributo direto e o contribuinte de direito arca diretamente com o encargo financeiro do tributo. No pagamento da folha, o empregador retém na fonte a contribuição devida pelo empregado.

Esses tributos indiretos entram na composição do custo da mercadoria, que é  um dos componentes na política de formação de preços. Os preços constituem a base de cálculo de tributos ad valorem. Outros componentes dos preços são o valor da matéria-prima e a margem de lucro do agente econômico (comerciante, industrial ou prestador de serviço).

Verifica-se, pois, que a repercussão econômica não é um conceito de direito.

Porém, por razões de moralidade, o art. 166 do CTN não permite a repetição de tributos indiretos sem preenchimento de certos requisitos que obstam o enriquecimento sem causa. Prescreve o citado artigo:

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Na esteira desse dispositivo o STF editou a Súmula 546:

Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.

Nos tributos indiretos é raríssima a hipótese de o contribuinte de direito não repassar o encargo financeiro do tributo ao consumidor final, que é ou deveria ser o legítimo destinatário da repetição de indébito. Só na hipótese de a mercadoria adquirida ficar “encalhada” por longo tempo no estoque, como decorrência de alguma anormalidade no mercado, é que o contribuinte de direito arca com o tributo devido.

Realmente, nessa hipótese o contribuinte de jure deverá pagar o tributo no prazo legal sem que tenha recebido os preços pelas revendas que não aconteceram.

Mas, repita-se, é hipótese raríssima. O normal é o fluxo contínuo de compras seguidas de revendas de mercadorias no curto prazo. Daí porque a sabedoria popular cunhou a expressão “contribuinte de fato”, pessoa que de fato arca o encargo tributário do vendedor (contribuinte de direito).

Foi exatamente essa percepção de que o contribuinte recebe do consumidor o valor do tributo embutido no preço  que levou o STF a criminalizar a conduta do devedor contumaz do ICMS declarado.

Partiu-se do pressuposto de que o contribuinte apropriou-se e o valor do tributo recebido do consumidor final, enquadrando-o na conduta tipificada no inciso II, do art. 2º da Lei nº 8.137/90:

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
[…]
II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos.

O STF, ao criminalizar a conduta do devedor contumaz do ICMS declarado, por maioria de votos, sem dúvida, forçou a interpretação do dispositivo retrotranscrito que exige uma operação entre contribuintes (HC nº 16334, Rel. Min. Roberto Barroso).

Ora, consumidor final não é contribuinte do ICMS para suportar o desconto ou a cobrança desse imposto. Diferente o caso de pessoa física que percebe rendimento, quando a fonte pagadora promove retenção na fonte do IR devido pelo destinatário do pagamento.

Por isso, no nosso entender a Corte Suprema estabeleceu uma nova política penal tributária para combater a inadimplência do ICMS. Com o tempo isso poderá fazer com que o contribuinte, para não ser preso,  passe a abster-se de efetuar a declaração do imposto devido, quando o fisco terá que proceder à fiscalização presencial caso a caso para apurar o montante sonegado e lavrar o auto de infração, passível de impugnação e recurso. Só depois de transitada em julgado a decisão administrativa é que o fisco poderá promover a representação penal por força da Súmula Vinculante do STF de nº  24.

Esse é o caso típico em que uma noção não jurídica – a repercussão econômica do tributo – foi utilizada pelo STF para enquadrar o contribuinte devedor nas penas do art. 2º, inciso II, da Lei nº 8.137/1990 antes transcrito.

Todavia, em relação a repetição de indébito envolvendo a bagatela de R$ 270 bilhões decorrentes a exclusão do ICMS da base do cálculo do PIS/COFINS (RE nº 240.785 e nº 574.706) a Corte Suprema está desconsiderando a repercussão econômica do tributo deixando de aplicar o art. 166 do CTN, bem como a Súmula de nº 546 retrocitada.

Assim, os empresários que repassaram o encargo financeiro do PIS/COFINS a consumidores finais estão recebendo de volta aquilo que eles não pagaram.

Aliás, o julgamento do RE 240.785 foi bastante emblemático. Quando havia formado a maioria de 6 votos pela exclusão do ICMS da base de cálculo do ICMS a União ingressou com a ADCON nº 18-5 sustentando a constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS com fundamento no  inciso I, do art. 3º da Lei nº 9.718/1998 que não permitia a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS nas operações internas. Foi então o julgamento do RE nº 240.785 sobrestado por 180 dias. Decorridos os 180 dias sem julgamento da ADECON foi o julgamento do RE nº 24.784 sobrestado por inúmeras vezes até que aconteceu a sutil alteração legislativa do inciso I, do art. 3º da Lei nº 9.718/1998 por meio da Lei nº 12.973, de 13-5-2014, que fez desaparecer a tácita vedação de excluir o ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS. Foi, então ultimado o julgamento do RE nº 240.785 fixando a tese da exclusão. No RE nº 574.706 essa tese foi referendada em sede de repercussão geral. A alteração legislativa estranhamente vinha ao encontro da tese da exclusão que o STF estava julgando contra expresso dispositivo legal então vigente.

Conclui-se, portanto, que a repercussão econômica do tributo – um conceito não jurídico – ora é levado em conta pela jurisprudência e ora é ignorado, segundo as circunstâncias de cada caso concreto.

Dentre essas circunstâncias, no nosso sentir, incluem-se a forte pressão exercida pelo setor empresarial, sufocado com o peso da tributação excessiva, buscando por todos os meios aliviar essa violenta tributação que inibe os investimentos e o crescimento econômico acarretando a fuga de capitais para o exterior.

Tributação truculenta como a existente entre nós gera reação dos contribuintes que lançam mão de filigranas jurídicas para se livrarem ou para aliviarem a carga tributária escorchante.

Tributos baratos, todos pagam concorrendo para o aumento da arrecadação e diminuição ou desaparecimento do contencioso administrativo e judicial. Enfim, tributo barato reduz o “custo Brasil. Mas, isso é um caminho lógico e racional que os burocratas incrustados no aparelho estatal abominam.

Foto de perfil
Sócio da Harada Advogados Associados. Professor. Ex Procurador-Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo. Membro da Academia Paulista de Letras Jurídicas, da Academia Brasileira de Direito Tributário e da Academia Paulista de Direito. do Conselho Superior de Assuntos Jurídicos e Legislativos da Fiesp e do Conselho Superior de Direito da Fecomércio. Presidente do Instituto Brasileiro de Estudos de Direito Administrativo, Financeiro e Tributário. Autor de 33 obras jurídicas.
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