Manutenção dos créditos de PIS e COFINS nas vendas não tributadas


Neste artigo destacaremos o posicionamento da Receita Federal acerca do estorno de crédito das contribuições PIS e COFINS nas vendas não alcançadas pelas contribuições, em especial, nos termos do art. 17 da Lei 11.033/2004.

Para tanto, em complemento ao assunto, apresentaremos também os aspectos constitucionais sobre a não cumulatividade dessas contribuições, dos créditos a serem regularmente apurados, hipóteses em que não há direito ao crédito, assim como a previsão legal de estorno de crédito nos caso de bens ou produtos destinados à venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação.

1 – Aspecto constitucional da não cumulatividade

A CF/88 [1] estabelece como forma de financiar a Seguridade Social a possibilidade de o legislador instituir contribuições sociais que incidam sobre a receita ou faturamento das pessoas jurídicas.

Destaca-se ainda que, nos termos do § 12 do art. 195° da CF/88, cabe ao legislador ordinário definir em quais setores de atividade econômica que tais contribuições serão não cumulativas. Observa-se que o constituinte não delimitou a forma de como deveria ser exercida essa não cumulatividade.

Em analogia, como exemplo, a não cumulatividade do ICMS [2] está consignada como sendo aquela em que é possível a compensação do imposto que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Ou seja, a regra geral desse tributo em relação a não cumulatividade é a necessidade de se considerar o exato valor do imposto pago nas etapas anteriores para se chegar ao montante que deve ser recolhido ao fisco.

Porém não se verifica essa especificidade como regra da não cumulatividade relativamente ao PIS e a COFINS. Na instituição dessas contribuições não cumulativas, o legislador infraconstitucional optou, conforme consta na exposição dos motivos da MP 135/03, [3] pelo denominado método indireto subtrativo.  Nessa estratégia, o tributo é apurado aplicando determinada alíquota sobre as vendas (débitos) com desconto do valor obtido pela aplicação da mesma alíquota sobre as compras (créditos).

Em resumo, a não cumulatividade das contribuições PIS e COFINS não considera o que foi efetivamente pago na etapa anterior. Uma empresa do Lucro Presumido que vende insumos a uma indústria paga 3%, por exemplo, de COFINS sobre seu faturamento. A indústria adquirente, se estiver dentro do regime não cumulativo, não irá se creditar dos 3 % pagos na etapa anterior, e sim de 7,6% que é devido dentro do seu regime não cumulativo.

2 – Dos créditos a serem apurados

O contribuinte que apura as contribuições PIS e COFINS pelo método não cumulativo pode se creditar aplicando, respectivamente, 1,65% e 7,6% sobre os custos/despesas nos exatos termos designados pelo legislador, aos quais estão expressos no art. 3° das Leis 10.637/02 e 10.833/03. Isso porque, conforme relatamos anteriormente, o crédito a ser apropriado não tem vinculação como a contribuição paga na etapa anterior.

Dentre os diversos créditos permitidos, destacamos os mais usuais como as mercadorias adquiridas para revenda, energia elétrica, aluguéis, maquinas e equipamentos. Porem, dentre essas, existe outra possibilidade de apropriação de créditos que é aquele obtido sobre a aquisição dos denominados “insumos” de produção ou prestação de serviços.

Essa modalidade de apropriação de créditos é a de longe a mais controversa. O termo utilizado pelo legislador (insumos) é aberto e genérico.  Os contribuintes, por óbvio querendo pagar menos tributos, alegam que insumos é tudo que utilizado no processo produtivo. O fisco já defende que só pode ser considerado insumo de produção aquilo que, logicamente, entra em contato “direto” com a fabricação ou prestação de serviços. Há ainda aqueles que defendem também a possibilidade de existir “insumos” geradores de créditos nas atividades de comercio.

Dentro dessa discussão, mais recentemente tivemos o julgamento do STJ RE nº 1.221.170 – PR que assentou a tese de que conceito de insumo previsto na legislação da não cumulativadade das contribuições PIS e COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

Em virtude da nova definição estabelecida pelo STJ, sendo o recurso julgado conforme procedimento previsto para os recursos repetitivos, a decisão se tornou vinculante para a Receita Federal nos termos da Lei 10.522/02 e da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 1/2014. Desta forma, como meio de regulamentar, ou pelos menos se adequar ao posicionamento do STJ, a RFB emitiu o Parecer Normativo COSIT/RFB Nº 05, de 17 de Dezembro de 2018 que trata da definição do conceito de insumos para fins de créditos das contribuições sociais PIS e COFINS.

3 – Hipóteses que há vedação ao aproveitamento de crédito

As Leis 10.637/0 e 10.833/03 (alteradas pela Lei 10.865/04) estabelece restrições quanto ao aproveitamento de créditos, conforme consta no parágrafo 2° do art. 3 dos referidos dispositivos legais:

2º Não dará direito a crédito o valor
I – de mão de obra paga a pessoa física; e
II – da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição

Ou seja, um espaço que será locado e pago a uma pessoa jurídica, em principio, gera credito das contribuições PIS e COFINS. Porem, o mesmo aluguel se for pago a uma pessoa física, não ensejará a nenhum tipo de crédito.

As aquisições de serviços ou bem que não se submeteram a incidência das contribuições PIS e COFINS, em principio, também não gera o direito ao credito. Porem observa se que o legislador especificou que na hipótese de aquisições sujeitas a isenção não gera créditos contanto que ou bem ou insumo resulte em produto que terão a saída posteriormente sujeita sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. Logo, se os insumos adquiridos isentos resultarem em saídas tributadas é oportuno que o contribuinte se aproprie devidamente do respectivo crédito.

4 – Estorno de crédito por força de produto furtados/ roubados/inutilizados/ deteriorados

Por força da disposição prevista § 13 ao artigo 3º, da Lei nº. 10.833/03, [4] combinado com o seu art. 15, II, [5] deverá ser estornado o crédito do PIS e da COFINS relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação.

5 – Manutenção dos créditos vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência

Esse é um ponto que talvez cause maiores dúvidas de interpretação. O artigo 17 da Lei 11.033/2004 garante ao contribuinte que não há necessidade de estorno dos creditos que sejam vinculados a receitas não tributadas, conforme destacamos a seguir:

Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações

Segundo consta na exposição dos motivos da MP 206/2004 [6] que foi posteriormente convertida na Lei 11.033/2004, o dispositivo legal em questão foi instituído visando esclarecer dúvidas relativas à interpretação da legislação da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. Considerando que o texto é genérico, para não dizer um tanto quanto vago, (pelo vendedor em quais situações?), se o objetivo era esclarecer dúvidas parece-nos que houve sim é um efeito completamente contrario.

O texto do artigo 17 da Lei 11.033/2004 foi tão mal elaborado que, em decisões judiciais, [7] tivemos tribunais defendendo que aplicação deste dispositivo alcançava apenas aqueles que estavam enquadrados no regime tributário para incentivo à modernização e à ampliação da estrutura portuária – REPORTO. O julgador simplesmente arguiu que o artigo ora em comento estava dentro de uma Lei que tinha em seu Titulo “institui o Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária – REPORTO” e que este fato, por si só, acarretaria aplicação apenas às pessoas jurídicas que optarem pelo REPORTO. (Um absurdo)

Porem tal hipótese é facilmente jogado por terra pois as normas que tratam do REPORTO estão devidamente separadas em outros artigos dentro da Lei. (13° ao 16°) Tal segregação também foi devidamente comentada no item 13 da exposição dos motivos da MP 206/2004.

Deixando essas discussões a parte, o fato é que artigo 17 da Lei 11.033/2004 na sua forma estrita garante um benefício ao contribuinte ao permitir vendas não tributadas com a respectiva manutenção do crédito apropriado anteriormente. Tanto o é que, quase seis meses depois da publicação da Lei 11.033/2004, foi publicado também a Lei 11.116/2005, estabelecendo em seu artigo 16° possibilidade de compensação e ressarcimento dos saldos credores acumulados em virtude do disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004.

A RFB também não parece ter um posicionamento diferente quanto ao entendimento dos contribuintes. Segundo o fisco, os créditos devidamente apurados porventura existentes, vinculados a vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência poderão ser mantidos na escrita fiscal do contribuinte não havendo a necessidade de estorna-los, conforme destacado a seguir:

SOLUÇÃO DE CONSULTA DISIT/SRRF07 Nº 7017, DE 21 DE MARÇO DE 2019

Assunto: Contribuição para o PIS/PASEP

MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS. VENDAS COM SUSPENSÃO, ISENÇÃO OU ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE.

A regra geral expressa no artigo 17 da Lei nº 11.033, de 2004, autoriza a manutenção dos créditos devidamente apurados porventura existentes, vinculados a vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência, não autorizando aproveitamento de créditos cuja apuração seja vedada.

Dispositivos Legais: Lei nº 11.033, de 2004, artigo 17; Lei nº 11.116, de 2005, artigo 16; Lei nº 10.637, de 2002, artigo 3º, §§ 7º a 9º.

SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 326, DE 20 DE JUNHO DE 2017.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS

MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS. VENDAS COM SUSPENSÃO, ISENÇÃO OU ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE.

A regra geral expressa no artigo 17 da Lei nº 11.033, de 2004, autoriza a manutenção dos créditos devidamente apurados porventura existentes, vinculados a vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência, não autorizando aproveitamento de créditos cuja apuração seja vedada.

Dispositivos Legais: Lei nº 11.033, de 2004, artigo 17; Lei nº 11.116, de 2005, artigo 16; Lei nº 10.833, de 2003, artigo 3º, §§ 7º a 9º.

Itens 11 e 12 da Solução de Consulta nº 326 – Cosit de 20 de junho de 2017

  1. A regra geral estabelecida pelo art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, autoriza que o crédito devidamente apurado pela pessoa jurídica em relação a determinado dispêndio seja mantido (não seja estornado) mesmo que a receita à qual esteja vinculado o dispêndio que originou o crédito seja contemplada com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando o aproveitamento de créditos cuja apuração seja vedada.
  2. Portanto, a verificação sobre a possibilidade de apuração de crédito em relação a determinado dispêndio sujeita-se às regras de creditamento específicas (exemplificativamente, caput e § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003) e deve ocorrer no período mensal de apuração em que ocorrerem (conforme § 1º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003). Ademais, após serem regularmente apurados, os créditos da não cumulatividade das contribuições em voga não precisam ser estornados (podem ser mantidos) ainda que a receita à qual esteja vinculado o dispêndio que originou o crédito seja contemplada com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência das contribuições, por força do art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004.

6 – Conclusão

Considerando os mais recentes esclarecimentos emanados pelo fisco federal, e que os créditos foram devidamente apurados nos termos do art. 3° das Leis 10.637/02 e 10.833/03, os créditos da não cumulatividade das contribuições PIS e COFINS não necessitam ser estornados (podem ser mantidos na escrita fiscal) ainda que a receita à qual esteja vinculado o dispêndio que originou o crédito seja contemplada com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência das contribuições.

Dentro deste plano é possível ainda, relativamente aos saldos credores acumulados, solicitar a compensação ou ressarcimento das contribuições em questão nos termos do artigo 16° da Lei 11.116/2005.


[1] CF/88, Art. 195

[2] CF/88, Art. 155, § 2º, I

[3] Item 7 da EM N° 197-A/2003 – MF

[4] Redação dada pela Lei 10.865/04

[5] Redação dada pela Lei 11.051/04

[6] Item 19 da MP 206/2004

[7] Mandado de Segurança nº 2006.71.00.036668-2/RS

X
- Insira Sua Localização -
- or -

Compartilhe

Pular para a barra de ferramentas